Avv. Emmanuele Serlenga
SOCIETA’ ODONTOIATRICHE E CONTRIBUZIONE ENPAM
Introduzione
Il Tribunale di Roma, con Sentenza 17/11/2020 è stato chiamato a scrutinare la questione dell’assoggettabilità delle società odontoiatriche al versamento dei contributi all’ENPAM (Ente Nazionale di Previdenza e Assistenza Medici).
Si tratta di una questione interessante, che la Sentenza in esame non ha risolto e che il presente contributo si propone di analizzare brevemente.
1) Le società odontoiatriche
L’esercizio di tale attività è consentito dall’art. 53 della Legge 124/17 (Legge annuale per il mercato e per la concorrenza) alle società operanti nel settore odontoiatrico le cui strutture siano dotate di un direttore sanitario che deve essere un odontoiatra iscritto all’albo e al cui interno le prestazioni siano erogate da odontoiatri iscritti all’albo.
Le prestazioni odontoiatriche sono quelle previste dall’art. 2 della Legge 409/85, ossia:
“Le attività inerenti alla diagnosi ed alla terapia delle malattie ed anomalie congenite ed acquisite dei denti, della bocca, delle mascelle e dei relativi tessuti, nonché alla prevenzione ed alla riabilitazione odontoiatriche”.
Nel silenzio serbato sul punto dal legislatore, le società odontoiatriche possono estrinsecarsi in qualsivoglia tipologia societaria, sia di persone che di capitali.
Pertanto, ad oggi, i modelli organizzativi della professione possibili sul piano giuridico sono sostanzialmente tre:
– l’esercizio personale puro in forma di studio professionale tradizionale o di consulenza;
– l’esercizio in forma di capitale puro attraverso una società srl odontoiatrica;
– l’esercizio in forma mista mediante la costituzione di una società tra professionisti.
Lo schema che più si sta diffondendo è tuttavia quello della s.r.l. in quanto:
– soggetto passivo dell’eventuale obbligazione risarcitoria a carico di pazienti sarebbe la società, e non il singolo professionista, fatta salva naturalmente la successiva possibilità della prima di agire in regresso contro il secondo;
– trattandosi di s.r.l., i beni dei professionisti non sono comunque aggredibili da terzi;
– le società di capitali producono reddito di impresa e quindi sono assoggettate ad imposizione fiscale diversa dall’Irpef, ovvero l’Ires. Per farne comprendere la convenienza, basterà ricordare che mentre l’Irpef è un’imposta progressiva e proporzionale al reddito che raggiunge l’aliquota massima del 43%, l’Ires è un’imposta fissa che si applica in misura del 24%;
– l’autorizzazione sanitaria che legittima l’esercizio di una società di capitali in ambito sanitario è rilasciata alla società stessa e non alle persone fisiche. Ciò ha l’importante conseguenza che la scomparsa o la fuoriuscita dalla compagine sociale delle persone non ha nessun effetto sulla operatività dello studio dentistico, il quale potrà continuare ad operare in forza dell’autorizzazione iniziale anche dopo essere stato ceduto.
2) La contribuzione all’Enpam
L’Enpam (Ente Nazionale di Previdenza ed Assistenza Medici) regola la contribuzione dei propri iscritti prevedendo un contributo in misura fissa, ossia “indipendente dai volumi di attività svolta”, che confluisce nella cosiddetta Quota A Enpam, ed uno variabile “commisurato al reddito prodotto” che invece compone la cosiddetta Quota B Enpam.
Ai sensi dell’art. 1 comma 442 della Legge 205/17 (c.d. Legge di Bilancio 2018) le società che operano nel settore odontoiatrico, qualunque natura rivestano, devono versare alla Quota B del Fondo di previdenza generale dell’Enpam un contributo dello 0,5% del fatturato. La dichiarazione del fatturato imponibile e il pagamento del contributo vanno fatti entro il 30 settembre di ogni anno.
3) Le doglianze ed i dubbi di legittimità costituzionale sollevati dalla ricorrente al Tribunale di Roma
Una società commerciale, con oggetto sociale: “Estremamente ampio che include non solo le prestazioni odontoiatriche di cui all’art. 2 legge 409/85, ma altre attività affini o addirittura diverse da quelle odontoiatriche” adiva il Tribunale di Roma, investendolo della proposta di una questione di legittimità costituzionale di quest’ultima disciplina in quanto le società odontoiatriche non sono iscritte ad alcun albo e pertanto non sono, né potrebbero essere, iscritte all’Enpam, al quale, ai sensi dell’art. 5 del proprio Statuto, sono tenuti a iscriversi e a versare i contributi tutti gli iscritti agli albi professionali dei medici chirurghi ed odontoiatri, di cui all’art. 21 del decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato n. 233 del 13 settembre 1946, ratificato dalla legge 17 aprile 1956, n. 561.
La ricorrente dubitava della legittimità costituzionale dell’art. 1 comma 442 della Legge 205/17, in quanto:
1) obbligherebbe alla contribuzione le sole società commerciali operanti nel settore odontoiatrico con ingiustificata esclusione dei liberi professionisti e degli studi professionali associati;
2) ostacolerebbe di fatto la libera iniziativa economica;
3) escluderebbe irragionevolmente anche le società polispecialistiche (ad esempio società di cardiologi) ed i medici che svolgono la professione in forma individuale, associata e societaria;
4) l’aliquota contributiva sarebbe calcolata sul fatturato delle società che è il prodotto dei vari fattori produttivi (capitale, beni, professionalità) anziché sul reddito senza prevedere una quota di abbattimento per il costo dei materiali;
5) non prevedrebbe l’esclusione del fatturato attinente a prestazioni specialistiche rese senza l’apporto di medici e odontoiatri.
4) Le difese dell’Enpam
L’Enpam si costituiva ritualmente in giudizio sostenendo che:
– Fosse pacifico, in base alla lettura dell’art. 1 comma 442 della Legge 205/17 che il fatturato annuo sul quale calcolare il contributo sia quello attinente alle prestazioni odontoiatriche;
– La Circolare Enpam con il numero di Protocollo n. 29752 del 16/3/2018 avrebbe chiarito che: “Mentre il contributo pari al 2% si deve calcolare sul fatturato (al netto degli abbattimenti previsti) derivante esclusivamente da prestazioni erogate in convenzione con il SSN, il nuovo contributo dello 0,5% si applica (senza alcun abbattimento) sul fatturato inerente a prestazioni odontoiatriche, indipendentemente dal regime di erogazione”;
– L’art. 1 comma 442 della Legge 205/17 sarebbe intervenuta per colmare una lacuna normativa, come si legge nella comparsa: “Venutasi a creare con la legge n. 124 del 2017, ad evitare che lo schermo della struttura societaria erogatrice della prestazione odontoiatrica determinasse una decurtazione della contribuzione previdenziale dovuta sulla prestazione materialmente erogata dall’odontoiatra”;
– Non vi sarebbe alcuna disparità di trattamento con riferimento ai liberi professionisti ed agli studi professionali associati i quali versano il contributo soggettivo alla quota B nelle percentuali stabilite dal Regolamento del Fondo di Previdenza Generale Enpam né con le società specialistiche dal momento che queste non possono svolgere attività medica.
5) La decisione del Tribunale di Roma
Il Tribunale di Roma, con Sentenza del 17/11/2020 ha dichiarato il ricorso inammissibile senza scrutinarlo nel merito.
Il Giudice capitolino ha preso le mosse dall’esame delle domande di parte ricorrente, ossia: “La domanda di accertamento dell’assenza da parte dell’odierna ricorrente di entrambi i requisiti in ordine all’iscrizione all’Albo dei Medici Chirurghi e degli Odontoiatri nonché dell’iscrizione ad ENPAM e la domanda di accertamento della carenza di legittimazione da parte di ENPAM a richiedere il contributo de quo” per ritenere che:
“In rapporto ad entrambe, la questione di legittimità costituzionale della norma non è pertinente; si può osservare, infatti, per la prima domanda, che i requisiti di iscrizione sono estranei alla fattispecie impositiva ed alla stessa struttura della norma delle quali si tratta e, per la seconda, che i motivi della norma, non attengono alla legittimazione creditoria dell’ente la quale si fonda, peraltro, su un dato letterale chiaro e inequivocabile.
Non è dato rinvenire, in definitiva, nella prospettiva illegittimità costituzionale della norma il carattere della pregiudizialità rispetto al thema decidendum, viceversa essendovi una completa identificazione tra la questione della conformità della legge alla Costituzione ed il thema decidendum medesimo. In altre parole, non si controverte della ricorrenza di questo o quel presupposto applicativo della norma ma della stessa applicazione della norma, perché asseritamente incostituzionale”.
Pertanto, secondo il Tribunale capitolino:
“È chiaro che non sia consentito promuovere un giudizio al solo fine di sollevare la questione di legittimità costituzionale di una legge. È quello che è avvenuto con la proposizione dell’odierno ricorso”.
6) Considerazioni finali
La decisione del Tribunale appare corretta.
Come noto infatti, le condizioni, le forme e i termini di proponibilità della questione di legittimità costituzionale sono disciplinati dalla Legge Costituzionale 1 del 9/2/1948, che individua e tipicizza due tipi di giudizio costituzionale.
Il primo è quello principale, che si presenta direttamente alla Corte Costituzionale e riservato al Governo, alle Regioni ed alle Province autonome di Trento e Bolzano.
Il secondo è quello incidentale, disciplinato dall’art. 23 della Legge 87 dell’11/3/1953, il quale prevede che:
“Nel corso di un giudizio dinanzi ad una autorità giurisdizionale una delle parti o il pubblico ministero possono sollevare questione di legittimità costituzionale mediante apposita istanza, indicando:
a) le disposizioni della legge o dell’atto avente forza di legge dello Stato o di una Regione, viziate da illegittimità costituzionale;
b) le disposizioni della Costituzione o delle leggi costituzionali, che si assumono violate.
L’autorità giurisdizionale, qualora il giudizio non possa essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione di legittimità costituzionale o non ritenga che la questione sollevata sia manifestamente infondata, emette ordinanza con la quale, riferiti i termini ed i motivi della istanza con cui fu sollevata la questione, dispone l’immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale e sospende il giudizio in corso”.
Pertanto, come correttamente asserito dal Tribunale, non è possibile richiedere al Giudice che la questione di legittimità costituzionale sia il petitum causae.
Il discorso avrebbe potuto probabilmente essere diverso qualora, ad esempio, la ricorrente avesse impugnato un avviso di accertamento oppure una cartella esattoriale che presupponesse l’obbligazione previdenziale oppure la disapplicazione di una norma regolamentare ritenendola non conforme al dettato costituzionale.
Tuttavia, a parere di chi scrive, le argomentazioni sollevate dalla ricorrente, meritano un approfondimento.
La critica secondo noi maggiormente fondata al meccanismo contributivo previsto dall’art. 1 comma 442 della Legge 205/2017 è che non appare ragionevole che l’aliquota contributiva sia calcolata sul fatturato, ossia il prodotto dei vari fattori produttivi, ossia capitale, beni e professionalità, oltretutto senza prevedere una quota di abbattimento per il costo dei materiali, i quali invece è dato di comune esperienza, costituiscono una voce rilevantissima del bilancio aziendale.
Il rischio è che un siffatto meccanismo premi le società che investono poco in materiali o che lo fanno su materiali poco costosi, risparmiando così in liquidità utile a pagare contributi che si calcolano sul fatturato, mentre si riveli ingiustificatamente vessatoria per chi sceglie materiali di migliore qualità o più nuovi: meglio sarebbe, a nostro parere, calcolare la contribuzione sul reddito.
Ancora, non possono condividersi le argomentazioni contenute nella Circolare ENPAM n. 29752 del 16/3/2018 citata dall’Ente nelle proprie difese e che contiene le modalità applicative del succitato art. 1 comma 442 della Legge 205/17: tale documento infatti riguarda solo l’attività odontoiatrica degli ambulatori odontoiatrici o i reparti odontoiatrici di strutture poli-specialistiche complesse, mentre i relativi versamenti dovrebbero invece confluire su un fondo che alimenta la contribuzione di tutti i medici.
La diffidenza con la quale l’ENPAM guarda il fenomeno delle società odontoiatriche è testimoniato dai seguente passi delle proprie difese:
“Con l’art. 1 comma 442 della Legge n. 205 del 2017 il legislatore è intervenuto a colmare una lacuna normativa venutasi a creare con la Legge n. 124 del 2017, ad evitare che lo schermo della struttura societaria erogatrice della prestazione odontoiatrica determinasse una decurtazione previdenziale dovuta sulla prestazione materialmente erogata dall’odontoiatra”;
e:
“I contributi previdenziali sono dovuti esclusivamente in vista della realizzazione di un interesse pubblico e danno la funzione di fornire i mezzi necessari agli enti che con le loro attività debbono soddisfare questi interessi. Il gettito dei contributi è destinato alla corresponsione indifferenziata delle prestazioni a chi si viene a trovare nelle condizioni previste dalla legge per averne diritto, realizzando in tal modo la solidarietà di chi lavora e di chi trae vantaggio da un lavoro altrui”.
Traspare in filigrana come l’Ente previdenziale guardi con sospetto le società odontoiatriche, specialmente le s.r.l., vedendole come foriere di meccanismi elusivi delle obbligazioni contributive.
Tali osservazioni sembrano piuttosto apodittiche, anzi si potrebbe obiettare che considerando il maggior fatturato medio che la struttura complessa riesce quasi sempre a conseguire rispetto alla media degli studi e che è la società a prendersi a carico di costi, che altrimenti sarebbero deducibili dal professionista, che dunque verserà di più, non vi sia alcuna perdita di gettito in capo all’ENPAM.
È pertanto lecito auspicare che la questione sia oggetto, in primis di un intervento del legislatore che riformi l’art. 1 comma 442 della Legge 205/17 nel senso sopra indicato.
In secundis, nel silenzio del legislatore, non è da escludere che la questione venga sottoposta ad un nuovo vaglio giurisprudenziale, magari analizzando la conformità della norma in questione al dettato comunitario in materia di libera concorrenza e di libertà di iniziativa economica, sancito, in primis, dagli artt. 101 e 102 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea (TFUE, già artt. 81 e 82 del TCE).
Si ricorda infatti, che, come correttamente osservato dalla migliore giurisprudenza:
Sussiste, infatti, un obbligo, per il giudice nazionale, di interpretare le norme nazionali in conformità al diritto comunitario, ovvero di procedere in via immediata e diretta alla loro disapplicazione in favore del diritto comunitario, senza dover transitare per il filtro dell’accertamento della loro incostituzionalità sul piano interno (cfr. T.A.R. Lazio Roma, sez. II, 18 maggio 2010, n. 11984). Si tratta, in sostanza, del principio della prevalenza del diritto comunitario, in forza del quale deve essere disapplicata qualsiasi disposizione della legislazione nazionale in contrasto con una norma comunitaria, indipendentemente dal fatto che sia anteriore o posteriore a quest’ultima, incombendo tale obbligo di disapplicazione sul giudice nazionale e su tutti gli organi dello Stato (T.A.R. Lazio Roma Sez. II, Sent., (ud. 21-03-2012) 05-04-2012, n. 3142 in Rass. Tributaria, 2013, 1, 249).
